米国に資産を保有する方が亡くなった場合、日本と米国の双方で相続税が課されるケースがあります。同じ財産に二重に課税されることは、相続人にとって大きな経済的負担となります。日米相続税条約と外国税額控除の制度を正しく理解することで、この二重課税のリスクを大幅に軽減できます。
本レポートでは、相続税の二重課税が発生する仕組み、日米間の外国税額控除の適用条件、そして米国資産を持つ方が知っておくべき実務上の留意点について、税理士の実務視点から整理して解説します。

相続税の二重課税はなぜ発生するのか

相続税の二重課税は、複数の国がそれぞれの課税権に基づき同一の財産に税金を課すことで発生します。特に日米間では制度の違いが大きく、注意が必要です。

二重課税の基本的な定義

二重課税とは、同一の納税者または同一の財産について、複数の課税権者が同種の税金を課す状態を指します。国際相続では、被相続人の居住地国と財産の所在地国の双方が課税権を主張するために発生するケースが多くみられます。相続税二重課税の問題は、特に米国に資産を持つ富裕層にとって避けて通れない論点です。

日米で課税権が重なる典型ケース

米国市民権保持者や米国居住者は全世界の財産が連邦遺産税の対象となります。一方、日本に住所を持つ相続人は、海外資産を含めて日本の相続税の納税義務を負います。この結果、米国の連邦遺産税と日本の相続税が同じ財産に課されることになります。日米双方で課税が発生する局面こそ、相続税二重課税の典型的な構造といえます。

日本と米国の相続税制度の根本的な違い

日本の相続税は財産を取得した相続人が納税義務者となる「遺産取得課税方式」を採用しています。これに対して、米国の連邦遺産税は被相続人(の遺産)が納税義務者となる「遺産課税方式」です。納税義務者が異なるため、単純な税額調整では二重課税を解消できないのが日米間の特徴です。

項目	日本(相続税)	米国(連邦遺産税)
課税方式	遺産取得課税方式	遺産課税方式
納税義務者	相続人	被相続人の遺産
基礎控除(2026年)	3,000万円+600万円×法定相続人数	1,500万ドル（※01）(居住者)/6万ドル(非居住者)
最高税率	55%	40%（※02）

日米相続税条約の役割と適用範囲

日米間の二重課税を調整する重要な枠組みが、日米相続税条約です。この条約の理解なしに、米国資産の相続対策は成立しません。

日米相続税条約の概要

日米相続税条約（※03）（正式名称：「遺産、相続及び贈与に対する租税に関する二重課税の回避及び脱税の防止のための日本国とアメリカ合衆国との間の条約」）は、1954年に締結された、日本が締結している唯一の相続税・贈与税に関する租税条約です。対象となる税金は、日本の相続税・贈与税、米国の連邦遺産税・連邦贈与税・世代飛越移転税です。米国の「州遺産税（State Estate Tax）」や「州贈与税」は本条約の対象外となるため、ニューヨーク州やマサチューセッツ州など、独自に遺産税等を課す州に財産がある場合は別途の検討が必要であり、想定外の税負担が残るリスクに注意が必要です。

条約が解決する問題と限界

条約は、課税権の調整と外国税額控除の根拠を提供することで二重課税を緩和します。ただし、条約はあくまで連邦税レベルの調整に限られ、ニューヨーク州やマサチューセッツ州など州独自の遺産税が課される場合には、別途の検討が必要です。州税分は条約による調整対象外であるため、想定外の税負担が残るリスクが存在します。

通常、日米双方の居住者ステータスを持つ場合などには、双方の国で全世界財産に対して課税される（二重課税）リスクが生じます。条約は、財産の種類ごとに「どちらの国に財産が存在するか（財産の所在国）」を合意することで、外国税額控除の基準を明確にし、二重課税を調整・緩和する役割を果たします。 

条約適用時の課税権配分の原則

条約では、財産の種類ごとにどちらの国が第一次的な課税権を持つかが定められています。主な配分ルールは以下のとおりです。

財産の種類	条約上の財産の所在国（外国税額控除の基準となる国）	条約上の根拠
不動産	不動産が物理的に存在する国	第3条(a)（※03）
現金（通貨）	その通貨（紙幣・硬貨）が物理的に存在する国	第3条(b)（※03）
預貯金（銀行預金）	預金先の金融機関（法人）が設立・組織された国	第3条(c)（※03）
公債・国債	その公債を発行した政府・自治体等の属する国	第3条(c)（※03）
社債	その社債を発行した法人が設立・組織された国	第3条(c)（※03）
法人の株式・出資	その法人が設立・組織された国	第3条(d)（※03）

資産の種類と所在地の組み合わせによって、二重課税を排除する際のプロセスの主導権（どちらの国で先に課税され、どちらの国で控除を受けるか）が変わります。 例えば、米国在住者が日本への帰国を検討する場合、帰国の前後で「住所地国」が切り替わるため、保有資産ごとの税負担や手続きが大きく変動します。特に、米国籍やグリーンカードの有無、資産の構成（米国株、日本の不動産、米国の銀行預金など）を踏まえ、住所移転のタイミングに合わせた事前の税務シミュレーションが不可欠です。 

外国税額控除の仕組みと計算方法

外国税額控除は、相続税の二重課税を実務的に排除するための中心的な制度です。控除額の計算には独自のルールがあります。

外国税額控除の基本的な計算ルール

日本の相続税法第20条の2に定められた外国税額控除では、控除できる金額は次の2つのうちいずれか少ない金額となります。

•   米国で実際に納付した遺産税額
•   日本の相続税額×（海外財産の価額÷相続財産全体の価額）

米国で多額の遺産税を支払っても、日本側で全額が控除されるとは限らない点が重要です。

一方、米国側にも外国税額控除の制度があります（IRC Section 2014）。米国の遺産税申告において、日本で課された相続税の一部を控除できる仕組みです。ただし、米国側の控除も限度額があり、かつ日本側の控除と重複して適用することはできません。

日米どちらの国で先に外国税額控除を適用するかによって、最終的な税負担の総額が変わるため、両国の税額と控除限度額を同時に試算した上で、控除の適用順序を判断する必要があります。この判断には両国の税制に通じた専門家の関与が不可欠です。

控除額計算の具体例

日本の相続税総額が5,000万円、相続財産全体が3億円、そのうち米国所在財産が1億円、米国で納付した連邦遺産税が2,000万円のケースを考えます。控除限度額は5,000万円×(1億円÷3億円)=約1,667万円となり、米国納付額2,000万円のうち1,667万円までが控除されます。差額333万円は控除しきれず、実質的な負担となります。

為替換算と納付タイミングの実務

外国税額控除の計算にあたっては、米国で納付した遺産税額を日本円に換算する必要があります。

この換算レートについて、相続税法そのものに直接の明文規定はありませんが、国税庁の通達（行政解釈）（※04）において評価時・納付時それぞれの基準が明確に定められています。資産の「評価」と税金の「納付」で、適用する為替レート（TTB/TTS）や基準となるタイミングが異なるため、確実な使い分けが必要です。

1. 外国財産の評価（資産側）

海外にある相続財産を日本円に評価する際は、相続開始時（被相続人の死亡日）における「対顧客直物電信買相場（TTB）」を使用します（財産評価基本通達4-3）（※05）。

2. 外国税額の換算（支出・控除側）

控除対象となる外国の税額を日本円に換算する際は、原則として「納付すべき日」における「対顧客直物電信売相場（TTS）」を使用します。ただし、実際に日本から海外へ税金を「送金した日」のTTSによることも認められています（相続税法基本通達21-1）。

申告タイミングについても実務上の課題があります。米国の遺産税申告期限は死亡から9か月、日本の相続税申告期限は10か月ですが、米国側の税額が確定する前に日本の申告期限が到来するケースが少なくありません。この場合、まずは見込み額で日本側の申告を行い、米国の税額が確定した後に更正の請求（原則5年以内）で精算する実務対応が一般的です。

プロベート（Probate／遺産検認手続き）が長期化する米国相続では、米国側の税額確定が1年以上遅れることもあるため、見込み計算の精度と更正の請求のタイミングを含めた申告スケジュールの設計が重要になります。

外国税額控除の適用条件と必要書類

外国税額控除の適用には、明確な条件と必要書類の整備が求められます。要件を満たさない場合、控除が認められないリスクがあります。

適用を受けられる納税者の範囲

外国税額控除を受けられるのは、原則として日本の無制限納税義務者(国内外の全財産が課税対象となる方)に限られます。制限納税義務者は国内財産のみが課税対象であるため、外国税額控除の適用対象外となります。米国グリーンカード保持者で東京にも拠点を持つ二重生活者の場合、住所の判定が控除適用の可否を左右します。

必要となる証明書類

外国税額控除を申告するには、相続税申告書第8表の記載に加えて、米国側の納税を証明する書類の提出が必要です。書類が揃わない場合、控除申請が認められない可能性があります。

書類名	取得元	留意点
Form 706(連邦遺産税申告書)	米国IRS提出済の写し	日本語訳の添付が望ましい
納税証明書	IRS発行	納付日と納付額の確認に使用
財産評価明細	米国の遺産管理人(Executor)	評価日と評価額の整合性確認
プロベート関連書類	米国裁判所	財産帰属の確認資料として有用

申告期限と更正の請求の活用

米国の遺産税確定が日本の相続税申告期限(10か月)に間に合わない場合、一度見込み額で申告し、確定後に更正の請求(原則5年以内)を行う実務対応が一般的です。プロベート手続きが長期化する米国相続では、申告スケジュールの戦略的設計が極めて重要になります。

二重課税の負担を軽減するための生前設計

外国税額控除だけでは二重課税を完全に解消できないケースがある以上、生前の段階で税負担の総額を最小化する設計が重要になります。

控除超過額を生まない財産配分の設計

外国税額控除で控除しきれない超過額が発生する主な原因は、日本の相続税額に対して米国所在財産の比率が低い一方、米国側の遺産税額が大きいケースです。この構造を踏まえると、生前の段階で日米の財産配分を見直すことが有効な対策となります。

設計の基本的な考え方は以下のとおりです。

•   米国の連邦遺産税の基礎控除額（2026年時点で1,500万ドル※01、非居住外国人は原則6万ドル）の範囲内に米国所在財産を収めれば、米国側の課税自体が発生せず、二重課税の問題が生じない
•   日米相続税条約の按分計算により基礎控除を拡大できる場合でも、米国内資産の比率が高いほど控除枠は大きくなる反面、課税対象額も増えるため、控除枠と課税額のバランスをシミュレーションする必要がある
•   日本側の外国税額控除の限度額は「日本の相続税額×（海外財産÷相続財産全体）」で決まるため、全世界の資産構成を変えることで限度額自体を調整できる

財産配分の見直しは、日米双方の税額と控除限度額を同時にシミュレーションして初めて最適解が見えるため、片方の国の税制だけで判断すると逆効果になる場合があります。資産の移転には贈与税や譲渡所得税の問題も伴うため、専門家を交えた総合的な検討が必要です。

日米の申告タイミングを踏まえた納税資金計画

二重課税の問題は税額の大きさだけでなく、納税資金を「いつ」「どこから」確保するかという資金繰りの問題でもあります。日米の申告期限と手続きのタイムラインを整理すると、以下のようなギャップが生じます。

手続き	期限・所要期間	資金繰りへの影響
米国連邦遺産税の申告	死亡から9か月	米国側の納税が先行する
日本の相続税申告	死亡から10か月	米国の納税額確定前に申告期限が到来する場合あり
プロベート完了	平均12〜18か月	米国資産の換価が間に合わない

プロベート期間中は米国の資産が凍結されるため、米国資産を売却して日本の相続税納付に充てるという流れが成立しません。この資金ギャップに対応するための主な手段は以下のとおりです。

•   日本国内に納税資金として流動性の高い資産（預金・換金可能な有価証券）を生前から確保しておく
•   生命保険の死亡保険金を納税資金に充てる設計にしておく（受取人指定があればプロベート対象外となり即座に受領可能）
•   米国側でリビングトラストを設定し、プロベートを回避することで資産の早期移転を可能にしておく

納税資金が不足した場合、日本では延納（分割納付）や物納の制度がありますが、いずれも要件が厳しく、海外資産は物納の対象外です。「払うべき税額はわかっているが払えない」という事態を避けるために、生前の資金計画が不可欠です。

リビングトラスト・出国税は生前対策として別途検討する

二重課税の軽減と直接関係する生前対策として、リビングトラストの設定と出国税(Exit Tax)への備えがあります。それぞれの詳細は別レポートで解説していますが、二重課税との関係で押さえておくべきポイントは以下のとおりです。

リビングトラストは米国のプロベートを回避する手段であり、二重課税そのものを解消するわけではありません。ただし、プロベートを回避することで米国資産の早期移転が可能になり、前述の納税資金ギャップを緩和する効果があります。なお、リビングトラストを通じて取得した財産も日本の相続税の課税対象となります。

出国税は、米国グリーンカードを長期保有した後に放棄する場合に、対象出国者（Covered Expatriate）として含み益に課税される制度です。出国税が課された資産を後に相続する段階で、さらに日本の相続税が課されると、実質的な三重課税に近い状態が生じる可能性があります。グリーンカード放棄を検討する場合は、出国税と将来の相続税の関係を一体で設計する必要があります。

まとめ

相続税の二重課税は、日米間の制度の違いから生じる構造的な問題です。日米相続税条約と外国税額控除の制度により一定の調整が可能ですが、控除限度額や州税の取扱いなど、完全な解消が難しいケースも存在します。

米国に資産を保有する方、米国在住で日本帰国を検討している方は、生前からの計画的な対策が二重課税リスクを最小化する最善の方法です。プロベート、リビングトラスト、出国税といった米国特有の論点に対応するには、日米双方の制度に精通した専門家の関与が欠かせません。

※出典01：IRS（米国国税庁）の連邦遺産税 「Estate tax」2025年12月22日更新より
※出典02：米国内国歳入庁（IRS）「Instructions for Form 706」P6の統合税率表（Unified Rate Schedule）に基づきます。
※出典03：遺産、相続及び贈与に対する租税に関する二重課税の回避及び脱税の防止のための日本国とアメリカ合衆国との間の条約（略称：日米相続税条約）1955年（昭和30年）4月1日 発効より
※出典04：国税庁「相続税法基本通達 21-1 」第20条の2《在外財産に対する相続税額の控除》より
※出典05：国税庁「財産評価基本通達」の第1章（総則）4-3（邦貨換算） より

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レポートの監修者

一般企業の経理からスキル向上を志し税理士試験に合格。税理士法人に5年勤務し2023年に日本経営ウィル税理士法人（現：税理士法人日本経営）に入社。相続チームで富裕層や複雑な法務・税務論点がある相続税申告を中心に担当。2024年からは同チームの審理担当として、適正かつ高品質な申告を支える審理業務に従事。

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