富裕層の相続税節税対策「タワマン節税」国側勝訴の最高裁判決の事例
借入をしてタワーマンションを購入。相続税がゼロに。
同様の手法でマンションを購入し相続税をゼロで申告したところ、「著しく不適当であるから鑑定による評価額をもって評価すべき」とされ、更正処分等を受けました。この処分の取り消しをめぐって、裁判で争われました。
- 相続・オーナー
令和4年4月19日付判決（最高裁判所第三小法廷）相続税更正処分等取消請求事件「相続税の課税価格に算入される不動産の価額を財産評価基本通達の定める方法により評価した価額を上回る価額によるものとすることが租税法上の一般原則としての平等原則に違反しないとされた事例」について
令和４年４月19日最高裁において、不動産節税に係る重要な判決があり、要旨次のとおり判示されました。
- 評価通達（「財産評価基本通達」のことをいいます。以下同じです。）は、時価の評価方法を定めたものだが、通達にすぎないので、これが国民に対し直接の法的効力を有するというべき根拠は見当たらない。相続税の課税価格に算入される財産の価額は、当該財産の取得の時における客観的な交換価値としての時価を上回らない限り、同条に違反するものではない。
- 租税法上の平等原則は、租税法の適用に関し、同様の状況にあるものは同様に取り扱われることを要求するものだが、評価通達の定める方法による画一的な評価を行うことが実質的な租税負担の公平に反するというべき事情がある場合には、評価通達の定める方法により評価した価額を上回ったとしても平等原則に違反するものではないと解するのが相当である。
今回の判決を出されたその日から、多くの関係者の方々から不安の声や、どう理解すべきかといったご相談を頂きました。
社会的に大変注目された判決ですので、相続サロン「レクシード」の相続専門税理士、小林幸生（こばやし さちお）が、今回の判決の内容を速報でお伝えします。
裁判の前提となった事実の概要と判事事項
裁判の前提となった事実の概要と判示事項の要旨は次のとおりです。
１ 事実の概要
- 被相続人は、平成２４年６月１７日に９４歳で死亡
- 共同相続人らは２名
- 被相続人の相続財産に一定の土地及び建物が含まれていたところ、これらについては、被相続人の遺言に従って、共同相続人のうちの１名が取得
- 当該相続人は、平成２５年３月７日付けで、本件不動産の一部を代金５億１５００万円で第三者に売却
- 本件不動産が被相続人の相続財産に含まれるに至った経緯等は、次のとおり。
イ
被相続人は、平成２１年１月３０日付けで信託銀行から６億３０００万円を借り入れた上、同日付けで本件甲不動産を代金８億３７００万円で購入
ロ
被相続人は、平成２１年１２月２１日付けで共同相続人のうちの１名から４７００万円を借り入れ、同月２５日付けで信託銀行から３億７８００万円を借り入れた上、同日付けで本件乙不動産を代金５億５０００万円で購入
ハ
被相続人及び上告人らは、上記ア及びイの本件不動産の購入及びその購入資金の借入れを、被相続人及びその経営していた会社の事業承継の過程の一つと位置付けつつも、近い将来発生することが予想される被相続人からの相続において上告人らの相続税の負担を減じ又は免れさせるものであることを知り、かつ、これを期待して、あえて企画して実行
ニ
本件不動産の購入及び借入れがなかったとすれば、本件相続に係る相続税の課税価格の合計額は６億円超
- 本件各更正処分及び本件各賦課決定処分の経緯は、次のとおり。
イ
共同相続人は、本件相続につき、評価通達の定める方法により、上記⑸のイ乃至ロの不動産の価額をそれぞれ２億０００４万１４７４円、１億３３６６万４７６７円と評価した上、平成２５年３月１１日、札幌南税務署長に対し、本件各通達評価額を記載した相続税の申告書を提出。課税価格の合計額は２８２６万１０００円とされ、基礎控除の結果、相続税の総額は零円とされた。
ロ
国税庁長官は、札幌国税局長からの上申を受け、平成２８年３月１０日付けで、同国税局長に対し、本件各不動産の価額につき、評価通達６により、評価通達の定める方法によらずに他の合理的な方法によって評価することとの指示をした。
ハ
札幌南税務署長は、上記指示により、平成２８年４月２７日付けで、上告人らに対し、不動産鑑定士が不動産鑑定評価基準により本件相続の開始時における本件各不動産の正常価格として算定した鑑定評価額に基づき上記⑸のイ乃至ロの不動産の価額がそれぞれ７億５４００万円と５億１９００万円であることを前提とする更正処分及び各賦課決定処分を行った。
- 原告の主張
相続財産である不動産の一部について、財産評価基本通達の定める方法により価額を評価して相続税の申告をしたところ、札幌南税務署長から当該不動産の価額は評価通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められるから別途実施した鑑定による評価額をもって評価すべきであるとして、それぞれ更正処分及び加算税の賦課決定処分を受けたため、これらの取消しを求める。 - 争点
相続税法２２条等の法令解釈誤りの有無
２ 判示事項要旨（相続税法２２条等の法令解釈誤りの有無）
- 相続税法２２条は、相続等により取得した財産の価額を当該財産の取得の時における時価によるとするが、ここにいう時価とは当該財産の客観的な交換価値をいうものと解される。そして、評価通達は、上記の意味における時価の評価方法を定めたものであるが、上級行政機関が下級行政機関の職務権限の行使を指揮するために発した通達にすぎず、これが国民に対し直接の法的効力を有するというべき根拠は見当たらない。相続税の課税価格に算入される財産の価額は、当該財産の取得の時における客観的な交換価値としての時価を上回らない限り、同条に違反するものではなく、このことは、当該価額が評価通達の定める方法により評価した価額を上回るか否かによって左右されないというべきである。
- 租税法上の一般原則としての平等原則は、租税法の適用に関し、同様の状況にあるものは同様に取り扱われることを要求するものと解される。上記に述べたところに照らせば、相続税の課税価格に算入される財産の価額について、評価通達の定める方法による画一的な評価を行うことが実質的な租税負担の公平に反するというべき事情がある場合には、合理的な理由があると認められるから、当該財産の価額を評価通達の定める方法により評価した価額を上回る価額によるものとすることが上記の平等原則に違反するものではないと解するのが相当である。
- 以上によれば、札幌南税務署長が本件相続に係る相続税の課税価格に算入される本件各不動産の価額を鑑定評価額に基づき評価したことは、適法というべきである。
合理的な理由がない限り、評価通達の定めにより評価すべき
まず、相続税法第２２条において、相続等により取得した財産の価額は当該財産の取得の時における時価によること、当該財産の価額から控除すべき債務の金額はその時の現況によることが規定されています。
さらに、評価通達において、「時価とは、課税時期においてそれぞれの財産の現況に応じ不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価額をいい、その価額は評価通達の定めによって評価した価額」と定めています。他方、評価通達総則６項では、「評価通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は国税庁長官の指示を受けて評価する」とも定めています。
この評価通達ですが、国税庁長官が税務職員等に対し、相続税法第２２条に係る法令解釈の統一を図るため発出した通達にすぎません。
ただし、租税法上の平等原則や税務行政の現実的な執行の観点から、①課税の公平性確保、②税務行政の迅速な遂行、③法的安定性と予見可能性の向上、④徴税コストの抑制に資するものであり、評価通達の定めにより画一的に評価を行うことで、租税負担の実質的な公平を実現することができ、租税平等主義にかなうものといわれています。
今回の判決においても、「課税庁がこれに従って画一的に評価を行っていることは公知の事実であるから、課税庁が、特定の者の相続財産の価額についてのみ評価通達の定める方法により評価した価額を上回る価額によるものとすることは、たとえ当該価額が客観的な交換価値としての時価を上回らないとしても、合理的な理由がない限り、上記の平等原則に違反するものとして違法というべきである。」と判示し、合理的な理由がない限り、評価通達の定めにより評価すべきということが示されています。この点は、過去からの評価通達総則６項の考え方を踏襲したものであり、「財産評価通達の定めによるべきではない特別の事情（＝実質的な租税負担の公平に反するというべき事情）」がある場合を除き、財産評価通達の定めにより評価すべきとする司法の見解に大きな変化はないように思われます。
また、時価について、「当該価額が評価通達の定める方法により評価した価額を上回るか否かによって左右されないというべきである」と示されているように、時価を超えなければ違法とはいえないが、評価通達によるべきか否かは、課税価額が、評価通達に定める方法による額を下回るか、上回るかにかかわらず、同様の考え方で判断するということが示されたものとみることもできそうです。
財産評価通達の定めによるべきではない特別の事情
それでは、本件においては、何が「財産評価通達の定めによるべきではない特別の事情」と認められ、鑑定額による課税が認められたのでしょうか。
判決文を確認すると、「被相続人及び共同相続人が、不動産の購入や借入れが近い将来発生することが予想される被相続人からの相続において相続税の負担を減じ又は免れさせるものであることを知り、かつ、これを期待して、あえて不動産の購入や借入れを企画して実行したという事実」が「財産評価通達の定めによるべきではない特別の事情」に該当すると判断されているようです。
今回の裁判のケースでは、不動産の購入や借入れといった行為をせず、又はすることのできない他の納税者との間に看過し難い不均衡を生じさせているので、実質的な租税負担の公平に反するというべき事情があると判断されたようです。
今回の裁判は、財産評価基本通達に定める評価額を上回る額での課税が適法か否か争ったものではありますが、相続税法に定める「時価」という概念の範囲内であれば適法で、評価通達によるべきか否かは、従来の取り扱いと同様「財産評価通達の定めによるべきではない特別の事情」の有無に基づき判断するということが示された裁判であったと考えます。
ただし、評価通達で定める評価額を超える額での課税は、租税法律主義における課税要件明確主義の観点から、まったく問題が無いとは言えないように思います。どのようなケースが「財産評価通達の定めによるべきではない特別の事情」に該当するかが明示されなければ、一般の納税者が判断に迷うケースも増えてくるのではないでしょうか。
課税要件の明確化は、今後、引き続き検討すべきポイントのように感じました。
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